Le nouveau régime des accroissements d’impôts

La loi-programme du 18 juillet 2025 a  transformé le régime des accroissements d'impôts.

L’article 38 de la loi-programme a modifié l’article 444 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR 92 »), en instaurant un nouveau régime de sanction applicable à la première infraction commise de bonne foi.

Si ce régime est en principe applicable aux cotisations enrôlées à partir du 29 juillet 2025, une jurisprudence récente est venue nuancer cette règle et en étendre la portée ratione temporis.

1. L’évolution du régime des accroissements d’impôt

A. Le régime antérieur : une faculté laissée à l’administration fiscale

Jusqu’au 18 juillet 2025, l’article 444 CIR 92 prévoyait l’application d’accroissements d’impôts compris entre 10 % et 200 %, notamment en cas d’absence de déclaration, de déclaration tardive ou de déclaration incomplète ou inexacte.

Dans sa version antérieure, l’article 444, alinéa 3, CIR 92 conférait à l’administration fiscale la faculté — et non l’obligation — de renoncer à l’accroissement minimum de 10 % lorsque le contribuable n’était pas de mauvaise foi.

Ce pouvoir d’appréciation discrétionnaire impliquait qu’en pratique, même en présence d’une première infraction commise sans intention d’éluder l’impôt, l’administration pouvait maintenir l’accroissement. Cette marge d’appréciation s’est traduite par une application inégale et souvent particulièrement rigide du régime.

B. Le nouveau régime : obligation légale et présomption de bonne foi

Laloi-programme du 18 juillet 2025 opère un changement de paradigme.

Désormais, l’administration fiscale est tenue de renoncer à l’accroissement d’impôt en cas de première infraction commise de bonne foi. Ce principe est renforcé par l’instauration d’une présomption réfragable de bonne foi au bénéfice du contribuable.

Concrètement, la bonne foi est présumée. Il appartient à l’administration fiscale de renverser cette présomption, soit en démontrant la mauvaise foi du contribuable, soit en établissant son intention d’éluder l’impôt.

La charge de la preuve repose donc désormais clairement sur l’administration fiscale :

– en cas d’absence de bonne foi sans intention d’éluder l’impôt, un accroissement de 10 % est appliqué ;

– en cas d’intention d’éluder l’impôt, l’accroissement applicable pour une première infraction est d’au moins 50 %.

2. La notion d’infraction et la portée de la présomption

 A. La notion de « première infraction »

La présomption de bonne foi ne joue que pour la première infraction.

Une infraction est considérée comme telle lorsqu’aucune infraction de même nature et de même gravité n’a été sanctionnée au cours des quatre exercices d’imposition précédents.

Le législateur a toutefois prévu une règle favorable en cas de contrôles portant sur plusieurs exercices. Lorsque plusieurs infractions de même nature et de même gravité sont constatées simultanément lors d’un même contrôle, elles sont toutes réputées constituer des premières infractions, pour autant que la procédure d’imposition d’office n’ait pas été appliquée et qu’elles aient été commises sans intention d’éluder l’impôt.

Cette précision revêt une importance pratique majeure lors des contrôles fiscaux portant sur plusieurs exercices successifs.

B.La définition de la bonne foi

La notion de bonne foi doit être interprétée à la lumière de l’article 1.9 du Code civil, selon lequel la bonne foi est présumée.

Une personne est de mauvaise foi lorsqu’elle connaissait ou aurait dû connaître les faits ou l’acte juridique pertinents, compte tenu des circonstances concrètes.

Il convient de distinguer soigneusement la mauvaise foi de l’intention d’éluder l’impôt. Ainsi, un contribuable qui omet volontairement d’introduire sa déclaration dans le seul but de perturber ou de ralentir le travail de l’administration agit de mauvaise foi, même en l’absence de toute intention d’éluder l’impôt.

3. Exceptions et limitations du régime

A. L’exclusion en cas d’imposition d’office (article 351 CIR 92)

La présomption de bonne foi ne s’applique pas lorsque le contribuable fait l’objet d’une procédure d’imposition d’office au sens de l’article 351 CIR 92.

Dans cette hypothèse, même pour une première infraction commise sans intention d’éluder l’impôt, l’administration applique par défaut un accroissement de 10 %. Il appartient alors au contribuable de prouver sa bonne foi afin d’obtenir la renonciation à l’accroissement, ce qui inverse la charge de la preuve.

B. Le principe selon lequel l’infraction « prend rang »

Un aspect fondamental — et souvent sous-estimé — du nouveau régime réside dans le fait que la première infraction prend rang, même lorsque l’administration renonce à l’accroissement.

L’infraction est mentionnée dans l’avertissement-extrait de rôle, y compris lorsque l’accroissement est nul sur le plan financier. Elle constitue dès lors un antécédent administratif.

En conséquence, toute seconde infraction de même nature et de même gravité, même commise sans intention d’éluder l’impôt, sera automatiquement sanctionnée par un accroissement de 20 %.

La doctrine souligne à juste titre que la clémence accordée lors de la première infraction n’efface pas celle-ci : elle est enregistrée et produit pleinement ses effets pour l’avenir.

4. L’application dans le temps

Arrêt de la Cour d’appel de Gand du 18 novembre 2025

Les nouvelles dispositions s’appliquent en principe aux impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025.

Toutefois, par un arrêt du 18 novembre 2025, la Cour d’appel de Gand a jugé que le nouveau régime constitue une règle de nature pénale moins sévère, susceptible de s’appliquer rétroactivement à des infractions commises antérieurement.

La Cour fonde son raisonnement sur l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme, tel qu’interprété par la jurisprudence européenne, qui consacre le principe de l’application rétroactive de la loi pénale la plus douce.

Conclusion

La réforme de l’article 444 CIR 92 marque une évolution significative du droit fiscal belge en matière de sanctions.

En transformant une simple tolérance administrative en obligation légale de renonciation, et en instaurant une présomption de bonne foi au profit du contribuable, le législateur a clairement entendu humaniser le régime des accroissements d’impôts.

Cette avancée demeure toutefois nuancée. L’exclusion de la présomption en cas d’imposition d’office, ainsi que le principe selon lequel la première infraction « prend rang » même en l’absence de sanction financière, imposent une vigilance accrue sur une période de quatre exercices d’imposition.

La première erreur est pardonnée, mais elle n’est jamais oubliée. Elle constitue le point de départ d’un historique administratif qui, dès la seconde faute, conduit à une sanction automatique, sans réexamen des circonstances.